事業用資産買換え特例と相続税取得費加算の特例　―　土地の法人化の時期

Q.父親に相続が発生しました。父親の相続財産(不動産と金融資産)は合計10億円で、相続人の長男は3億円の相続税を支払いました。

相続財産の内訳は下記のとおりです。(小規模宅地等の特例適用後)

・自宅の土地　2億円

・自宅の家屋　5,000万円

・賃貸マンションの土地　3億円(昭和初期に祖父が取得したもの)

・賃貸マンションの建物　1億円(平成2年建築)

・預貯金等　3億5,000万円

【合計】　10億円

賃貸マンションの土地と建物を長男が設立した同族法人で買い取りたいと考えています。賃貸マンションの土地は祖父から父親が相続したもので、昭和初期に祖父が取得したものです。税務上の特例等について教えてください。

◆ポイント！

①長男が賃貸マンションの土地建物を売却した場合には、原則として譲渡益に対して譲渡所得税がかかります。

②「事業用財産の買換特例」の適用を受けると、譲渡益の一部(最大80%)に対する課税を将来に繰延べすることができます。

③「相続税取得費加算の特例」の適用を受けると、長男が支払った相続税の一部を賃貸マンションの土地と建物の取得費に加算することができます。

Ａ.賃貸マンション、アパートの経営を行うにあたり、不動産管理会社を有効活用することが、年々の不動産所得に対する所得税や、将来の相続税の節税に繋がることから、個人で所有している賃貸不動産(土地や建物)を同族法人に移す方が増えています。

◆個人所有の賃貸不動産の名義を同族法人に移すにあたり、検討するべき税務上の事項は大きくは下記の3点となります。

①家賃収入が同族法人に移ることによる年々の所得税の負担減少

②建物の名義を同族法人に移す場合の相続税の負担の増加

③土地の名義を同族法人に移す場合の譲渡所得税の負担

家賃収入を同族法人に移すことにより、年々の所得税の負担を抑えることが可能になります。これは法人税と所得税の税率に差があることと、同族法人から法人役員等に対して報酬や給与を支給することにより所得を分散することが可能となることからです。しかし、一方で賃貸マンションやアパートを同族法人に移すことにより、相続税の負担が増加してしまう結果となる場合があります。これは建物を借入金により建築、取得している場合に顕著に生じる現象で、借入金が個人から同族法人に移ることにより、相続財産の圧縮効果がなくなってしまうからです。上記のことから、個人所有の賃貸不動産を同族法人に移すタイミングについては、非常に難しい判断となるわけですが、相続が発生した後は、賃貸不動産を同族法人に移すタイミングとしては非常に有効な時期となります。

◆このQのケースで検討してみましょう。

賃貸マンションの土地建物合計で時価が5億円(土地4億円、建物1億円)、建物の帳簿価格が1億円であるとします。同族法人に賃貸マンションの土地建物を売却した場合、賃貸不動産を売却した相続人の長男には原則としては、下記の譲渡所得税等の負担が生じます。

○譲渡所得の算出

5億円(売却価額)-(1億2,000万円(取得費※1)+1,500万円(譲渡費用※2))=3億6,500万円(譲渡所得)

※1　取得費　土地：4億円×5％(概算取得費)=2,000万円　建物：1億円(帳簿価額)

※2　譲渡費用　1,500万円(仲介手数料)

○譲渡所得税等の計算

3億6,500万円(譲渡所得)×20.315%(譲渡所得税等税率※)=約7,415万円(譲渡所得税等)

※長期譲渡所得に対する所得税(復興特別所得税含)および住民税

◆事業用財産の買換特例

ここで、「事業用財産の買換特例」の適用を受ける場合について検討しましょう。たとえば、相続人の長男が賃貸マンションを同族法人に売却し、他の賃貸マンションを5億円で購入したとします。この場合、売却と購入が一定期間であることや、買換えした賃貸マンションが一定の要件を満たす場合には、事業用財産の買換特例の適用が可能となり、譲渡所得を80％繰延べすることができます(一定の地域間での買換えの場合は繰延割合が70％、75％)。

譲渡所得税の計算は下記のとおりとなります。

○譲渡所得の算出

1億円(売却価額※1)－(2,400万円(取得費※2)＋300万円(譲渡費用※3))＝7,300万円(譲渡所得)

※1　売却価額　5億円×0.2＝1億円

※2　取得費　1億2,000万円×0.2＝2,400万円

※3　譲渡費用　1,500万円×0.2＝300万円

○譲渡所得税等の計算

7,300万円(譲渡所得)×20.315%(譲渡所得税等税率※)=約1,483万円(譲渡所得税等)

※長期譲渡所得に対する所得税(復興特別所得税含)および住民税

◆相続財産を譲渡した場合の取得費の特例

さらに、上記事業用財産の買換特例に加えて、「相続財産を譲渡した場合の取得費の特例」が適用できた場合はどのような計算になるでしょうか。相続財産を譲渡した場合の取得費の特例とは、相続財産を相続開始のあった翌日から相続税の申告期限の翌日以後3年を経過する日までに譲渡した場合において、相続税額のうち一定の金額を、譲渡所得の計算上取得費に加算することができるというものです。質問のケースで、賃貸マンションの土地建物を相続税の申告期限の翌日以後3年経過する日までに同族法人に売却したとすると、長男が支払った相続税3億円のうち、下記の金額を取得費に加算することができます。

賃貸マンションの土地の譲渡所得の計算上取得費に加算できる金額

3億円×3億円/10億円=9,000万円

賃貸マンションの建物の譲渡所得の計算上取得費に加算できる金額

3億円×1億円/10億円=3,000万円

事業用財産の買換特例に加えて、相続財産を譲渡した場合の取得費の特例が適用できた場合の譲渡所得税の計算は下記のとおりとなります。

○譲渡所得の算出

1億円(売却価額※1)－(4,800万円(取得費※2)+300万円(譲渡費用※3))=4,900万円(譲渡所得)

※1　売却価額　5億円×0.2＝1億円

※2　取得費　1億2,000万円×0.2＝2,400万円

※3　取得費加算　(9,000万円＋3,000万円)×0.2＝2,400万円

※4　譲渡費用　1,500万円×0.2＝300万円

○譲渡所得税等の計算

4,900万円(譲渡所得)×20.315%(譲渡所得税等税率※)=995万円(譲渡所得税等)

※長期譲渡所得に対する所得税(復興特別所得税含)および住民税

上記のとおり、相続後に賃貸不動産を同族法人に移転する場合に、「事業用財産の買換特例」と「相続財産を譲渡した場合の取得費の特例」を上手に活用すると、不動産を法人移転するための譲渡所得税の軽減を実現できる場合があります。

ただし、譲渡所得の買換特例は、譲渡所得税の繰延制度であり、譲渡所得税の計算上、従前の土地建物の取得費を引き継いでいることについてはよく留意しておかなければなりません。

以下に、両制度についてのタックスアンサーの抜粋と通達を掲げておきます。

国税庁タックスアンサー　№3405　事業用の資産の買い換えたときの特例

(平成29年4月1日現在法令等)

1　特例のあらまし

個人が、事業の用に供している特定の地域内にある土地建物等(譲渡資産)を譲渡して、一定期間内に特定の地域内にある土地建物等の特定の資産(買換資産)を取得し、その取得の日から1年以内に買換資産を事業の用に供したときは、一定の要件のもと、譲渡益の一部に対する課税を将来に繰り延べることができます。(譲渡益が非課税となるわけではありません。)。これを、事業用資産の買換えの特例といいます。この特例を受けますと、売った金額(譲渡価額)より買い換えた金額(取得価額)の方が多いときは、売った金額に20％の割合(以下、この乗ずる割合を「課税割合」といいます。)(注)を掛けた額を収入金額として譲渡所得の計算を行います。売った金額より買い換えた金額の方が少ないときは、その差額と買い換えた金額に課税割合を掛けた額との合計額を収入金額として譲渡所得の計算を行います。

(注)次の2(2)ロに該当する場合の課税割合は、平成27年8月10日以後、譲渡資産が地域再生法第5条第4項第4号に規定する集中地域(※)以外の地域内に所在し、かつ、買換資産が次に掲げる地域内に所在するときは、それぞれ次に掲げる割合となります。

1　東京都の特別区の存する区域　30％

2　集中地域(東京都の特別区の存する区域を除く。)　25％

※集中地域とは、具体的には、平成27年8月1日における次に掲げる区域をいいます。

イ　東京都の特別区の存する区域及び武蔵野市の区域並びに三鷹市、横浜市、川崎市及び川口市の区域のうち首都圏整備法施行令別表に掲げる区域を除く区域

ロ　首都圏整備法第24条第1項の規定により指定された区域

ハ　大阪市の区域及び近畿圏整備法施行令別表に掲げる区域

ニ　首都圏、近畿圏及び中部圏の近郊整備地帯等の整備のための国の財政上の特別措置に関する法律施行令別表に掲げる区域

2　特例を受けるための要件

この特例を受けるためには、次の要件全てに当てはまることが必要です。

(1)譲渡資産と買換資産は、共に事業用のものに限られます。

(2)譲渡資産と買換資産とが、一定の組合せに当てはまるものであることです。

◆この組合せの代表的なものとして、次のものがあります。

イ　東京都の23区、大阪市などの既成市街地等内にある事業所(工場、作業場、研究所、営業所、倉庫、その他これらに類する施設(福利厚生施設を除きます。)をいいます。)として使用されている建物又はその敷地の用に供されている土地等で、その譲渡の日に属する年の1月1日において所有期間が10年を超えるものを譲渡して、既成市街地等以外の一定の地域(国内に限ります。)にある事業用の土地等や建物、構築物又は機械装置を取得する場合

(注)譲渡資産の譲渡又は買換資産の取得のいずれかが平成29年3月31日以前である場合には、譲渡資産には事業所に加え事業所として使用されている建物又はその敷地の用に供されている土地等が含まれます。

ロ　譲渡の日に属する年の1月1日において所有期間が10年を超える国内にある事業用の土地等や建物を譲渡して、国内にある事業用の土地等、建物又は構築物を取得する場合

(注)この特例は、平成32年3月31日までの譲渡について適用されます。また、買換資産の土地等については、次のいずれかに掲げるものでその面積が300平方メートル以上のものに限られます。

(イ)事業所、工場、作業場、研究所、営業所、店舗、倉庫、住宅その他これらに類する施設(福利厚生施設に該当するものを除きます。)(以下「特定施設」といいます。)の敷地の用に供されるもの(当該特定施設に係る事業の遂行上必要な駐車場の用に供されるものを含みます。)

(ロ)駐車場の用に供されるもので、建物又は構築物の敷地の用に供されていないことについて、都市計画法第29条第1項又は第2項の規定による開発行為の許可の手続や、建築基準法第6条第1項に規定する建築確認の手続などが進行中であるというやむを得ない事情があり、その事情があることが申請書の写しなどの一定の書類により明らかにされたもの

(3)買換資産が土地等であるときは、取得する土地等の面積が、原則として譲渡した土地等の面積の5倍以内であることです。この5倍を超えると、超える部分は特例の対象となりません。なお、平成31年12月31日までの譲渡資産の譲渡に限って、一定の農地への買換えの場合は10倍以内とされることがあります。

(4)資産を譲渡した年か、その前年中、あるいは譲渡した年の翌年中に買換資産を取得することです。なお、前年中に取得した資産を買換資産とするためには、取得した年の翌年3月15日までに「先行取得資産に係る買換えの特例の適用に関する届出書」を税務署長に提出しておくことが必要です。また、譲渡した翌年中に買換資産を取得する予定の場合には、確定申告書を提出する際に取得する予定の買換資産ついての取得予定年月日、取得価額の見積額及び買換資産が買換えの組合せのいずれかに該当するかの別、その他の明細を記載した「買換(代替)資産の明細書」を添付することが必要です。

(5)買換資産を取得した日から1年以内に事業に使うことです。なお、取得してから1年以内に事業に使用しなくなった場合は、原則として特例は受けられません。

(6)この特例を受けようとする資産については、重ねて他の特例(優良住宅地の造成等のために土地等を譲渡した場合の長期譲渡所得の課税の特例や優良賃貸住宅の割増償却等)を適用することはできません。

(7)土地等の譲渡については、原則として、譲渡した年の1月1日現在の所有期間が5年を超えていることです。なお、平成32年3月31日までにした土地等の譲渡については、この要件が停止されています。ただし、(2)イ及びロで説明した組合せの場合には、所有期間について、譲渡した年の1月1日において10年を超えていることが、個別の要件とされています。

(8)譲渡資産の譲渡は、収用等、贈与、交換、出資によるもの及び代物弁済としての譲渡ではないこと、また、買換資産の取得は、贈与、交換又は一定の現物分配によるもの、所有権移転外リース取引によるもの及び代物弁済によるものではないことです。

3　譲渡所得金額の計算

　この特例の適用を受けた場合の譲渡所得の金額は、原則として次の算式によって計算します(課税割合が20％の場合)。

(1)譲渡資産の譲渡価額と買換資産の取得価額が同額か、又は、買換資産の取得価額の方が多い場合

　イ　譲渡資産の譲渡価額×0.2=収入金額

　ロ　(譲渡資産の取得費+譲渡費用)×0.2=必要経費

　ハ　収入金額-必要経費=課税される譲渡所得の金額

(2)譲渡資産の譲渡価額が買換資産の取得価額より多い場合

　イ　譲渡資産の譲渡価額－買換資産の取得価額×0.8＝収入金額

　ロ　(譲渡資産の取得費＋譲渡費用)×(収入金額÷譲渡資産の譲渡価額)＝必要経費

　ハ　収入金額－必要経費＝課税される譲渡所得の金額

(以下省略)

国税庁タックスアンサー　№3267　相続財産を譲渡した場合の取得費の特例

(平成29年4月1日現在法令等)

1　相続税が取得費に加算される特例(相続財産を譲渡した場合の取得費の特例)

(1)特例の概要

　この特例は、相続により取得した土地、建物、株式などを、一定期間内に譲渡した場合に、相続税額のうち一定金額を譲渡資産の取得費に加算することができるというものです。

(注)この特例は譲渡所得のみに適用がある特例ですので、株式等の譲渡による事業所得及び雑所得については、適用できません。

(2)特例を受けるための要件

　イ　相続や遺贈により財産を取得した者であること。

　ロ　その財産を取得した人に相続税が課税されていること。

　ハ　その財産を、相続開始のあった日の翌日から相続税の申告期限の翌日以後3年を経過する日までに譲渡していること。

(3)取得費に加算する相続税額

　取得費に加算する相続税額は、相続又は遺贈の開始した日により、次のイ又はロの算式で計算した金額となります。ただし、その金額がこの特例を適用しないで計算した譲渡益(土地、建物、株式などを売った金額から取得費、譲渡費用を差し引いて計算します。)の金額を超える場合は、その譲渡益相当額となります。

イ　平成27年1月1日以後の相続又は遺贈により取得した財産を譲渡した場合の算式は、次のとおりとなります。なお譲渡した財産ごとに計算します。

(算式)

その者の相続税額×(その者の相続税の課税価格の計算の基礎とされたその譲渡した財産の価額)/[(その者の相続税の課税価格)+(その者の債務控除額)]=取得費に加算する相続税額

ロ　平成26年12月31日以前の相続又は遺贈により取得した財産を譲渡した場合の算式は、譲渡した財産(土地等(注)又は土地等以外の財産の別)により、次のとおりとなります。

(イ)土地等を譲渡した場合

土地等を譲渡した人にかかった相続税額のうち、その者が相続や遺贈で取得した全ての土地等に対応する額

(算式)

その者の相続税額×(その者の相続税の課税価格の計算の基礎とされた土地等の価額の合計額)/[(その者の相続税の課税価格)+(その者の債務控除額)]=取得費に加算する相続税額

ただし、既にこの特例を適用して取得費に加算された相続税額がある場合には、その金額を控除した額となります。

(注)1　土地等とは、土地及び土地の上に存する権利をいいます。

　　2　土地等には、相続時精算課税の適用を受けて、相続財産に合算された贈与財産である土地等や、相続開始前3年以内に被相続人から贈与により取得した土地等が含まれ、相続開始時おいて棚卸資産又は準棚卸資産であった土地等や物納した土地等及び物納申請中の土地等は含まれません。

(ロ)土地等以外の財産(建物や株式など)を譲渡した場合

建物や株式などを譲渡した人にかかった相続税額のうち、その譲渡した建物や株式などに対応する額。なお、譲渡した財産ごとに計算します。

(算式)

その者の相続税額×(その者の相続税の課税価格の計算の基礎とされたその譲渡した建物や株式などの価額)/[(その者の相続税の課税価格)+(その者の債務控除額)]=取得費に加算する相続税額

(以下省略)

(相続財産の譲渡につき交換の特例等の適用を受ける場合の相続税額の加算)

租税特別措置法通達39-6

相続税の課税価格の計算の基礎に算入された資産の譲渡につき所得税法第58条[固定資産の交換の場合の譲渡所得の特例]又は措置法第33条[収用等に伴い代替資産を取得した場合の課税の特例]、第33条の2[交換処分等に伴い資産を取得した場合の課税の特例]、第35条第1項[居住用財産の譲渡所得の特別控除](同条第3項の規定により適用を受けた場合に限る。)、第36条の2[特定の居住用財産の買換えの場合の長期譲渡所得の課税の特例]、第36条の5[特定の居住用財産を交換した場合の長期譲渡所得の課税の特例]、第37条[特定の事業用資産の買換えの場合の譲渡所得の課税の特例]、第37条の4[特定の事業用資産を交換した場合の譲渡所得の課税の特例]若しくは第37条の5[既成市街地等内にある土地等の中高層耐火建築物の建設のための買換え及び交換の場合の譲渡所得の課税の特例](以下この項において「交換の特例等」という。)の規定の適用を受けた場合において、当該資産のうちの一部について譲渡があったものとされる部分又は措置法第35条第3項の規定の適用対象とならない部分があるときは、措置法第39条第1項の規定により取得費に加算される金額は、措置法令第25条の16第1項第1号に掲げる相続税額に、次に掲げる場合の区分に応じ、それぞれ次に掲げる算式により計算した金額が同項第2号に規定する課税価格のうちに占める割合を乗じて計算した金額による。(平19課資3-5、課固2-15、課審6-9、平27課資3-4、課固2-19、課法10-5、課審7-13、平28課資3-4、課固2-33、課審7-11、徴管6-24改正)

(1)　交換差金等がある交換につき所得税法第58条の規定の適用を受けた場合

当該譲渡資産の相続税の課税価格の計算の基礎に算入された価額(以下この項において「相続税評価額」という。)×取得した交換差金等の額/(取得した交換差金等の額+交換取得資産の価額)

(2)　収用等による資産の譲渡又は特定資産の譲渡につき措置法第33条、第36条の2、第36条の5又は第37条の5の規定の適用を受けた場合

当該譲渡資産の相続税評価額×(当該譲渡資産の譲渡による収入金額－代替資産又は買換資産の取得価額)/当該譲渡資産の譲渡による収入金額

(3)　交換処分等による譲渡につき措置法第33条の2第1項の規定の適用を受けた場合

当該譲渡資産の相続税評価額×取得した補償金額等の額/(取得した補償金等の額+交換取得資産の価額)

(4)　特定資産の譲渡につき措置法第37条又は第37条の4の規定の適用を受けた場合

当該譲渡資産の相続税評価額×当該譲渡資産につき譲渡があったものとされる部分に対応する収入金額/当該譲渡資産の譲渡による収入金額

(5)　相続の開始の直前において被相続人の居住の用に供されていた家屋又はその敷地等の譲渡につき措置法第35条第3項の規定の適用を受けた場合

当該譲渡資産の相続税評価額×当該譲渡資産のうち同項の規定の適用対象とならない部分に対応する収入金額/当該譲渡資産の譲渡による収入金額

(以下省略)